潛虧在資產負債表中的躲身之所

摘要：因而潛虧主要體現在了資產負債表的資產類科目之中，如應收帳款、其他應收款、存貨、長期股權投資、在建工程、固定資產、無形資產等是企業潛虧最常見的藏身之所。有些企業濫用此規定，將在建工程投入使用後的借款利息和日常生產經營中的借款利息資本化，甚至亂擠成本，將與在建工程無關的期間費用計入「在建工程」，虛增在建工程價值以達到虛增利潤的目的，另外，在建工程完工轉固時故意拖延辦理，一可使借款利息繼續資本化，二則可不計提固定資產折舊。

「指尖上的會計」名稱靈感來自紀錄片《舌尖上的中國》。再就是，里面的大部分文字是我上下班時在地鐵里「寫」就的，說是寫，實際是手指按手機鍵盤敲。敲出的內容絕大部分又是關於會計的。這些會計文字從指尖流淌而出，不正是「指尖上的會計」嗎？

本文來自 雪花新聞，本文標題：潛虧在資產負債表中的藏身之所 ,轉載請保留本聲明！

潛虧是指企業將已發生的成本費用、資產損失不納入或少納入損益核算，繼續以資產形式呈現，或提前確認收入，虛增利潤的一種經濟現象，它是會計信息失真的主要表現形式。潛虧的存在或使企業帳面盈利大幅增加，或使帳面虧損額大為減少，或使企業會計報表由虧變盈。

落到資產負債表上，潛虧一般表現為兩種形式：其一，高估資產，其二，低估負債。負債潛虧大多表現為帳外負債和預計負債。因低估負債易導致因債權人追討而露餡，企業較少操縱負債炮制潛虧。高估資產則「安全」系數較高，成為了企業操縱盈餘的主要手段。因而潛虧主要體現在了資產負債表的資產類科目之中，如應收帳款、其他應收款、存貨、長期股權投資、在建工程、固定資產、無形資產等是企業潛虧最常見的藏身之所。

（一）應收帳款

案例1：某企業將未完工的五個工程項目全額計作收入，確認應收帳款8000萬元，後因客觀原因，一個合同因政策原因無法履行，一個合同因施工質量問題被客戶拒收，造成帳面近3000萬元的應收帳款無法收回。

如果不是現款現銷，企業確認銷售收入時一般要經「應收帳款」周轉。多確認銷售收入、提早確認銷售收入不僅能虛增收入，還可虛增利潤，是應付績效考核常見的思路。因此，不按完工進度結轉收入、產品未交付即確認收入、虛構銷售合同、產品服務交付有瑕疵不沖帳是企業利用應收帳款藏匿潛虧的典型手段。

此外，利用壞帳準備藏匿潛虧也是較為常見的現象。現行會計制度確認壞帳的依據有三：一是債權人破產，依照民事訴訟法清償後，確認無法追回；二是債務人死亡，既無遺產可供清償，又無義務承擔人，確實無法收回；三是債務人逾期未履行納稅義務超過3年，確實不能收回。這三項確認壞帳的條件過於嚴苛，大多數企業順水推舟，制定了更寬鬆的壞帳準備計提政策。以企業普遍採用的帳齡法為例，5年以上的應收帳款才要求100%計提壞帳準備；而在現實的商業環境中，應收帳款帳齡超過兩年，就可基本確認為壞帳。從這一現實看，一方面上述虛增的應收帳款利用了溫和的壞帳計提政策製造潛虧，另一方面，正常確認的應收帳款也因壞帳計提不充分虛增了當期利潤。

無疑，虛增應收帳款，不充分計提壞帳準備是潛虧隱蔽於應收帳款中的兩把保護傘。要打掉這兩把保護傘，一是要制定更加嚴格的收入確認政策，譬如H公司確認收入要求同時符合四項條件：①已簽訂銷售合同；②產品已交付並安裝調試完畢，取得客戶終驗證明；③已向客戶開具發票並被客戶簽收；④收到合同約定的頭期款。二是要嚴格壞帳計提標準，進行客戶資質ABC分類是實踐工作中不錯的思路，根據客戶素質的高低分類計提壞帳準備，對低素質的客戶從嚴計提壞帳準備。

（二）其他應收款

案例2：某企業為了少交個人所得稅，用現金給員工發放獎金、福利後不計入成本費用，而是掛帳在「其他應收款」科目。此外，該企業市場部的公關費用因無發票報銷，長期掛帳。此兩項合計掛帳2000餘萬元。

其他應收款主要結算員工借款、備用金，各種賠款、罰款等與主營業務不相關的應收、暫付款項，正常情況下該科目餘額不大。鑒於員工正常借款周期均較短，如出現掛帳時間超長的其他應收款，基本可確定此為掛帳的費用，要麼是找不到發票報銷，要麼是有意掛帳少計費用。本質上這類「其他應收款」已不具備資產屬性，只是未及時入帳的費用，是企業的潛虧。

此外，企業之間的抵押款、保證金、擔保款等往來款，如果不能收回，也可利用溫和的壞帳計提政策隱藏潛虧。相較而言，其他應收款製造潛虧的手段比應收帳款要單一得多，通過加強費用報銷管理和嚴格壞帳計提政策即可約束。

（三）存貨

案例3：某生產企業原材料庫存積壓，該原材料市面單價已降至8元，帳面成本10元，企業未計提原材料跌價準備。另因企業經營困難，企業領用原材料投入生產時不做出庫處理，導致在產品與產成品的成本不實，虛降產品銷售成本。

存貨是企業在生產經營過程中為銷售或耗用而儲備的各種資產，是大多數企業流動資產中的重頭戲。按流轉狀態存貨主要分為原材料、在產品、產成品等。存貨價值的確定涉及兩個因素：數量和價格。虛增存貨製造潛虧在這兩個因素上都可發力，原因一是確定存貨較為困難，在生產經營過程中存貨總是在不斷地購入、消耗、銷售，數量時刻都在更新；二是隨著市場價格的波動，存貨價值不可避免的與帳面價值存在差異。因此，存貨的數量和價格是否清晰、準確決定了潛虧在存貨中藏身空間的大小。

從庫存管理層面看，存貨潛虧表現為保管不善型、價格倒掛型、超儲積壓型、品種疲軟型四種形式。如存貨長期堆在倉庫不領用，可能在自然作用下殘損貶值，如果企業疏於存貨盤點或故意不盤點，存貨貶值或短缺就構成了潛虧。還有一種形式，將期間費用攤入在產品成本，人為加大存貨金額，虛增當期利潤。對帳面價格明顯高於市價和銷售價格的存貨如不及時計提跌價準備也會形成潛虧。

要減少掩藏在存貨中的潛虧不妨從三個方面著手：第一，完善在產品、產成品成本核算制度，不亂擠成本，不在在產品、產成品之間人為調劑成本；第二，建立經濟訂貨和儲存管理模式，加強庫存管理和存貨控制，加強市場調研，以銷定進，同時大力壓庫促銷，加快存貨周轉，避免新的積壓和虧損；第三，嚴格存貨跌價計提，期末按成本與可變現淨值孰低計量存貨價值，帳面成本高於其可變現淨值（高於市價）的部分應計提跌價準備。對於庫齡超過一年的存貨，在長期資產下單設項列示，同時在財務報告中披露與揭示其庫齡情況。

（四）長期股權投資

案例4：某公司對市場需求調查不充分，盲目投資1000萬元建造了一個新廠。由於設備質量不過關，成本較高，剛生產幾個月就被迫停產關門。因擔心處置該虧損公司會導致母公司長期股權投資潛虧曝光，公司主管決定長期保留該虧損公司並空殼形態運轉。

現行的企業會計準則規定對企業投資比例在20%以下或50%以上（可能有50%以上的實質性表決權）時，採用成本法核算長期股權投資。在收回投資前，無論被投資企業經營情況如何，淨資產是否增減，投資企業一般不得對長期股權投資帳面價值進行調整。如果被投資企業虧損，因為成本法下長期股權投資的帳面價值不需做相應調整，就會形成潛虧。

這類隱藏於長期股權投資中的潛虧在集團公司比較常見，涉及的金額一般較大。由於集團公司的報表只需披露母體與合併兩個層級，單一子公司虧損造成的母公司長期股權投資潛虧不易暴露。如採用案例中讓子公司名存實亡的空殼運轉模式，投資公司甚至可以讓潛虧長期雪藏起來。這時運用實質重於形式的會計原則就十分必要了，對於這類長期股權投資無疑應計提資產減值。

（五）在建工程

案例5：某公司因廠址搬遷有規模較大的基建工程，為利用好基建項目進行「盈餘管理」，公司以該項目名義貸款1億元用於日常經營運轉。該項目竣工後，為減少當年度折舊費用，將竣工驗收推遲到第二年1月份。

企業在建工程發生頻次不高，但發生時一般金額較大。潛虧藏匿於在建工程的偽裝有三：①利息費用資本化；②延遲轉固；③將日常性期間費用計入在建工程。企業為在建工程或固定資產擴建等借款支付的利息，在其投入使用前可予以資本化，計入在建工程成本。有些企業濫用此規定，將在建工程投入使用後的借款利息和日常生產經營中的借款利息資本化，甚至亂擠成本，將與在建工程無關的期間費用計入「在建工程」，虛增在建工程價值以達到虛增利潤的目的，另外，在建工程完工轉固時故意拖延辦理，一可使借款利息繼續資本化，二則可不計提固定資產折舊。無論是多計資本化利息費用，還是少計提折舊，最終都會形成企業的潛虧。

在建工程中隱藏的潛虧最終會隨著在建工程轉固進入固定資產，轉固後這部分潛虧一般難以察覺。因此轉固前需要企業在內控建設中完善建安工程驗收制度，在立項審核中細化進度節點，同時加大對在建工程的審計力度，做到按節點驗收，按立項方案驗收。杜絕在建工程長期掛帳現象，及時轉固，不合規的利息支出堅決不予資本化。

（六）固定資產

案例6：某公司從事金屬元器件的加工製造，購進機器設備價值3000餘萬元，分10年折舊，5年後業內普遍改用德國進口的機器設備，進口設備生產效率能提高50%。該公司也陸續引進了進口設備，但舊設備並未完全廢止，在趕貨時仍偶爾使用。

除上文提到的在建工程轉固帶入的潛虧，隱藏在固定資產之中的潛虧還有三種表現形式：①因折舊政策寬鬆形成的過早失去使用價值的固定資產掛帳；②因設備更新換代，已被淘汰或性能落後的固定資產不計提減值準備；③將固定資產的經常性維修費用資本化記入固定資產。

用固定資產遮掩潛虧常見於老國企和技術更新換代快的新產業。放寬折舊政策，允許採用加速折舊法，不僅能解決折舊不徹底帶來的潛虧問題，還有利於推動企業提高技術裝備水平，更好的維護固定資產的簡單再生產。同時企業需要對固定資產的性能定期評估，對性能落後，被新產品所淘汰的固定資產應及時計提減值。在費用報銷時要杜絕將固定資產的經常性維修費資本化，從而擠掉固定資產中的費用泡沫。

（七）無形資產

案例7：某研發公司每年投入近億元研究3G通信標準，為了讓這些研發費用有資本化的載體，公司申請了2000多項專利和專有技術。公司因此將每年發生的研發費用全部計入無形資產，累計約7億元。

無形資產科目是大家普遍熟知的垃圾資產筐，原因在於無形資產的價值難以計算，過去經濟利益流出所取得專利權、專有技術、商標、商譽等未來能否帶來經濟利益流入很難估量。就研發行為而言，研發費用資本化會減少管理費用而增加公司當期盈利，然而計入無形資產的研發費用預期的增值盈利能力卻難以預測。許多企業利用這一政策將本應費用化的研發支出資本化，等於直接製造潛虧。此外，無形資產入帳後不按照規定攤銷，一掛了之，造成了無形資產少攤或不攤，更會導致潛虧長期化。

隱藏在無形資產中的潛虧識別容易，但清理困難，因為此類潛虧一般都具有冠冕堂皇的理由。歷史原因形成的無形資產潛虧多為企業轉制、重組、新建帶入的特許經營權、商標權、商譽、專利等，日常經營中增加的無形資產多為研發費用資本化。要遏制無形資產中藏匿潛虧，一方面需要規範無形資產的核算，不能隨意將費用資本化，二是要嚴格執行無形資產攤銷制度，拒絕長期掛帳，三是要進行無形資產減值測試，對於逾期不能帶來經濟利益流入的無形資產要足額計提減值。

（八）總結

基於業績考核、個人升遷、企業籌資等諸多理由，一些企業管理者不在加強經濟管理上用功，而是試圖鑽制度的空子，指使財務人員做假帳，製造虛盈實虧的假象，達到種種目的。為達到這些目的製造的潛虧表面上是企業管理者為維持企業形象採取非常手段，其實質是個別人包裝業績、謀取私立的腐敗行為。潛虧因高估利潤不僅加重了企業的稅務負擔，另外因傳遞虛假的財務信息極易誤導經營決策。要治理潛虧一方面需要企業完善內控制度與會計核算制度，更重要的是要加強外部監督與審計，建立對製造潛虧的責任人的長期追溯機制，只有如此才可能杜絕經營者基於私利主動製造潛虧行為的發生。

摘自微博@指尖上的會計